文/能见善久
能见善久，日本东京大学名誉教授，学习院大学教授。日本民法、信托法学者，著有《民法总论》（第十版）、《现代信托法》等。曾任日本信托法学会理事长、日本私法学会理事长、日本法制审议会信托部会部会长，
1、概观
就公益信托的课税关系，需要把一般的公益信托和满足税法规定要件的特定公益信托、特别是其中因为公益性很高受到主管业务大臣认定的认定特定公益信托相区别。
所谓一般的公益信托，是根据信托法第66条设立的公益信托。
所谓特定公益信托，是指在根据信托法第66条设立的公益信托中，满足所得税法施行令第217条之2所规定的条件的信托。其中列举了多项重要的要件：
受托人是信托公司或者是信托银行；
信托在终止时剩余财产或者归属于国家或者地方公共团体，或者以类似的目的作为公益信托继续存在（译者注：近似目的）；
为不能解除的信托（译者注：不可撤销）；
信托设立时的信托财产是金钱；
设置有信托管理人（译者注：类似我国信托法上的“信托监察人”，下同）和运营委员会等。
其中也有一些要件并非合理。例如，若必须满足4的要件的话，有志于公益事业的人若打算把自己的有价证券作为信托财产的时候，必须把有价证券换成金钱才能设立公益信托。但是，转换成金钱的阶段对转让所得还要对委托人课税，这是极其不合理的。以有价证券作为信托财产，为了产生运用收益，由于反正最后都需要受托人进行处分，因此在设立阶段要求进行换价，可以说也并没有大的区别；不过若是分配良好的股份的话，即使不转换成金钱也能产生运用收益。要求信托设立时的财产必须是金钱是不当的制约（在财团法人中，可以把股票当做基本财产保有）。
所谓认定特定公益信托，是指在特定公益信托之中，公益性特别高的信托，以所得税法施行令第217条之2第3项所规定的公益目的为信托目的，且“有该特定公益信托的主管大臣所认定的，能持续进行和该目的相关的相当业绩”。为了认定特定公益信托的信托财产而支出的金钱，规定可以在捐助金中扣除（所税78条3项）。
（特定公益信托的要件等）
第217条之2 ① 法第78条第3項 （特定公益信托）中规定的政令所确定的要件、以下揭事项在信托行为中明确规定，而且，受托人为信托公司（包括根据有关金融机关的信托业务的兼营等法律同法第1条第1项（兼营的认可）中规定的经营信托业务的同项中规定的金融机关。）。
一 该公益信托的终止（因信托的合并而终止除外。在次号中亦同。）的场合中，该信托财产归属于国家或者地方的共同团体，或者该公益信托以类似的目的的公益信托继续存在。
二 该公益信托，不可以解除，且，在变更该公益信托的条款的时候，该公益信托需要得到主管大臣（该公益信托是以第3项第二号所揭的目的的公益信托的场合除外，包括根据信托法（大正11年法律第62号）第75条（属于主管官厅的处理权限的事务）以及其他法令的规定，属于该公益信托的主管官厅的处理权限的事务的都道府县的知事以及其他执行机关，以下本条中亦同。）的认可。
三 该公益信托的受托人作为信托财产的受托人所接受委托的资产限于金钱。
四 该公益信托的信托财产的运用限于以下方法。
イ 存款或者储蓄
ロ 国债、地方债、法人根据特别的法律发行的债券或者贷款信托的受益权的取得。
ハ 财务省令中规定的相当于イ以及ロ的情形的方法
五 该公益信托指定了信托法第8条第一项但书（信托管理人）中所规定的信托管理人（在第七号中称为“信托管理人”）。
六 该公益信托的受托人在处分信托财产的场合，该受托人必须听取对该公益信托的目的有相关的学识和经验的人的意见。
七 对该公益信托的财产管理人以及前号所规定的有学识经验的人从信托财产所支付的报酬额，不应超出为了履行该任务通常必要的费用。
八 该公益信托的受托人从信托财产所取得的报酬额，不应超出为了处理该信托事务通常所必要的经费额。
② 根据法第七十八条第三项规定的根据政令的规定得到证明的公益信托，就其是满足该项所规定条件的公益信托视为得到了和该公益信托相关的主管大臣的证明。
③ 法第七十八条第三项中规定的政令所规定的特定公益信托，下揭情形之一或者两个以上为目的的同项所规定的特定公益信托中、为了持续能被认定为和该目的相当的业绩，是为取得该特定公益信托相关的主务大臣的认定（限于从得到认定的次日起没有超过五年。）。
一 向从事和科学技术（限于和自然科学相关内容。）相关实验研究的人支给助成金。
二 人文科学的各领域，对从事杰出研究的人支付助成金。
三 在学校教育法第一条（定义）所规定的学校中，对教育的助成
四 针对大学生或者中小学生的学费的支付或者贷款。
五 从事艺术的普及以及发展等相关的业务（限于支付助成金）
六 从事文化遗产保护法 （昭和二十五年法律第二百十四号）第二条第一项 （定义）所规定的文化遗产的保存以及运用相关的业务（限于支付助成金）。
七 为了向对海外的发展中地区的经济帮助(包括技术帮助)，对其赠与资金
八 为了保全自然环境，而以进行的野生动植物的保护与繁殖相关的业务为主要目的的法人，该法人受到国家或者地方公共团体的委托（也包含根据财务省令所规定的准用这些规定的情形。），向这些法人支给助成金
九 为了保全优美的自然环境而从事保存以及运用该自然环境相关的业务（限于支付助成金。）
十 国土绿化事业的推进（限于助成金的支付。）
十一 助成以社会福祉为目的的事业
④ 和该公益信托相关的主务大臣、在欲作出第2项的证明以及前项的认定的时候（包含该被证明的公益信托的第一项各号所载事项相关的信托的条款变更的同款第2项的认定），必须和财务大臣进行协商。
⑤ 根据第2项及第3项的规定都道府县应予处理的事务，视为地方自治法第2条第9项第一号（法定受托事务）所规定的第一号为法定受托事务。
2、公益信托的设立阶段
公益信托是不存在受益人的信托。因此，委托人虽然拿出了受托财产，但是并未向特定的人转移受益的利益，因此，并不象在他益信托那样应课赠与税。
信托财产的名义从委托人向受托人转移也不对委托人课以转让所得税，这和一般的信托的情形是同样的。不过，为了能被认定为特定公益信托，由于当初信托财产必须是金钱，在持有有价证券等的人打算设立特定公益信托的时候，不卖掉有价证券换成金钱就不能设立，此时，应向委托人课以转让所得税。
委托人为了设立公益信托而出的作为信托财产的金钱，在认定特定公益信托的场合中，成为捐赠金扣除的对象（所税78条3项）。就法人为了信托财产而捐出的金钱，在特定公益信托中，作为一般捐出金规定可以计作损金算入（法税37条5项），进一步，在认定特定公益信托的场合中，和一般捐出金的损金算入额度之外，承认与其同额的损金算入（法税37条5项）。
所得税法第78条（捐助款的扣除）
①居住者在各年度中支出了特定捐助款的场合，第一号所列金额超过第二号所列金额的时候，其超过的金额由居住地该年度总所得金额、退休金以及山林所得金额中扣除之。
一～二（略）
②略
③居住者对特定公益信托（指对信托法第66条（公益信托）规定的公益信托在信托终了时的该信托财产，不归属该信托财产的信托委托人，及该信托事务的实施具备政令规定的要件的，依政令规定而被证明者）中，其目的对振兴教育或者科学、提高文化，为社会福利做贡献以及发展其他的公益事业为目的并有显著作用且依政令规定而支出的钱款，视为前项规定的特定捐款，适用第一项的规定。
④前一项规定的扣除，称为捐助款扣除。
3、公益信托存续中
因信托财产的运用而发生的收益，在委托人是个人的场合中，即使是一般的公益信托，也不课以所得税（所得税法11条3项）。规定在受益人不存在的情况下对委托人课税的所得税法第13条，在此不适用。在委托人是法人的情况下，适用法人税法，不过由于在法人税法中并不存在和所得税法第11条第3项相当的非课税规定，对于从信托财产取得的收益，原则上适用法人税法第12条的规定。其结果是，在一般的公益信托中，作为委托人的法人的所得会被课税，而在特定公益信托中，委托人并不被课税（法人税法12条第1项但书）。
（对公共法人等以及公益信托等的非课税）
所得税法第11条3项 信托法（大正11年法律第62号）第66条（公益信托）中所规定的公益信托以及公司债等的过户相关的法律第2条第11项（定义）中所规定的加入者保护信托的信托财产而生的所得（有关公债的利息，限于相当于该公债等作为继续属于该公益信托或者该加入者保护信托的信托财产期间相对应部分的数额，依政令的规定所计算的金额的部分）不予课税。
（关于信托财产的收入及支出的归属）
法人税法第12条
①归属于信托财产的收入及支出，应按下列各号所载的场合的区分，视为该各号所载的人享有其信托财产，而适用本法的规定。但，关于归属共同运用信托、证券投资信托，第三十七条第六项（捐助金的损金不算入）规定的特定公益信托，和公司债过户相关法律（平成十三年法律第75号）第2条第11项（定义）所规定的加入人保护信托或系第八十四条第一项（退职年金等积存金金额的计算）规定的厚生年金基金契约，确定给付年金资产管理运用契约，确定给付年金基金资产运用契约，确定支出年金资产管理契约，勤劳者财产形成给付契约或者勤劳者财产形成基金给付契约，国民年金基金或者国民年金基金联合会缔结的国民年金法（昭和三十四年法律第141号）第一百二十八条第三项（基金的业务）或者第137条之15第4项（联合会的业务）规定的契约或者和这些类似的和退职年金相关的契约，能归属于政令规定中的有关信托的信托财产的收入及支出，不在此限：
一 受益人特定的场合，为其受益人。
二 受益人不特定的场合或者不存在的场合，为其有关信托财产的信托的委托人
②属于信托公司（包含根据和金融机关的信托业务之兼营相关的法律的第一条第一项（兼营的认可）中从事该法规定的信托业务的同款规定的金融机关在内，次项中同此）的共同运用信托，投资信托（相当于特定信托的情形除外。），第37条第6项规定的特定公益信托，和公司债等的过户相关的法律第2条第11项所规定的加入者保护信托或者第84条第1项所规定的厚生年金基金契约，确定给付年金资产管理运用契约，确定给付年金基金资产运用契约，确定支出年金资产管理契约，勤劳者财产形成给付契约或者勤劳者财产形成基金给付契约，国民年金基金或者国民年金基金联合会缔结的国民年金法第128条第3项或者第137条之15第4项所规定的契约或者和这些类似的退职年金相关的由契约或者政令规定的信托或者厚生年金基金或者企业年金基金的第84条第1项规定的确定支出年金资产管理契约相关的信托之信托财产的收入及支出，不被视为该信托公司或者该厚生年金基金或者该企业年金基金的收入及支出，适用本法的规定。
③归属于信托公司的特定信托的信托财产的收入及支出，在该信托公司的各事业年度的所得的金额，各关联事业年度的联结所得的金额及结算所得的金额的计算上，不被视为该信托公司的收入及支出，适用本法律的规定。
④在第一项的场合，判定受益人是否特定或者是否存在的必要事项，由政令规定之。
（捐助金不算入损金）
法人税法第37条第6项
国内法人为特定公益信托（在信托法（大正11年法律第62号）第66条（公益信托）规定的公益信托，在信托终了之时，信托财产并不属于该信托财产的信托委托人，以及该信托事务的实施满足政令规定的要件，对此能由政令规定的内容证明的信托）的信托财产而支出的金钱额，被视为捐助金而适用第1项、第3项，第4项，第9项及第10项的规定。在此场合中，第4项第三号中有“的数额”，“的数额（第六项中规定的特定公益信托中，包含作为政令规定的，其目的是为了教育或者科学的振兴，文化的向上，为社会福祉做贡献等其他显著增进公益而进行的捐赠的信托的信托财产而支出的金钱数额在内）”之外，为了取得该项规定的适用的程序所需要的事项，由政令规定之。
4、来自公益信托的给付
在以助成研究奖励为目的的公益信托之中，根据信托行为所确定的程序决定助成的对象，通常是满足该标准的特定的个人等得到给付。在此情形中得到给付的人（受给权人）是否应被视为信托法上的受益人，对此存在争论（第282页以下）。即使采取公益信托的受给权人严密地讲并不属于信托法上的受益人的立场，在适用税法的各种规定之际，把其看做是受益人也是可能的。例如，在委托人及受给权人是个人的场合中，受给权人作为继承法第4条中的受益人而适用同条规定，受给权人无偿取得的利益，成为赠与税的对象（继承税法第4条）。
（本文摘自：能见善久：《现代信托法》，赵廉慧译，中国法制出版社2011年版。因成书日久，译者水平有限，当时翻译的时候必定有所错漏，敬请谅解。）