根据《企业会计准则第3号——投资性房地产》（以下简称CAS3）的规定，投资性房地产的后续计量模式有两种，即成本模式和公允价值模式，要求企业通常采用成本模式，在满足规定条件的情况下则可以采用公允价值模式。同时，为保证会计信息的可比性，要求企业后续计量模式一经确定即不得随意变更，只有在房地产市场比较成熟、能够满足采用公允价值模式计量条件的情况下，才允许对投资性房地产从成本模式计量变更为公允价值模式计量。
随着我国房地产市场的不断发展和日益成熟，目前许多企业已能够从活跃市场获得同类或类似房地产交易价格及其他相关信息，从而可以对投资性房地产的公允价值做出合理估计，具备了按照公允价值模式后续计量的相关条件，投资性房地产的后续计量由成本模式变更为公允价值模式的业务不再鲜见，但相关账务处理值不甚明确或有存疑，在此作一探讨分析。
一、常见的处理方法
有关投资性房地产后续计量模式变更的账务处理，在CAS3及其应用指南中均未有具体涉及。参见财政部会计司编写的《企业会计准则讲解》（以下简称准则讲解）第四章的第三节的内容，可见如下表述：“成本模式转为公允价值模式的，应当作为会计政策变更处理，并按计量模式变更时公允价值与账面价值的差额调整期初留存收益”，但也未有具体举例讲解。而在一些会计考试辅导教材中，又常见类似如下举例：
例1，20×8年，甲企业将一栋写字楼对外出租，采用成本模式进行后续计量。20×9年7月1日，假设甲企业持有的投资性房地产满足采用公允价值模式条件，甲企业决定采用允价值模式计量对该写字楼进行后续计量。20×9年7月1日，该写字楼的原价为9000万元，已计提折旧270万元，账面价值为8730万元，公允价值为9500万元。甲企业按净利润的10%计提盈余公积。甲企业的账务处理如下（单位：万元）：
借：投资性房地产——成本9500
投资性房地产累计折旧270
贷：投资性房地产9000
盈余公积77
利润分配——未分配利润693
按照以上账务处理，如果仅从调整资产负债表分析，应当调增20×9年初投资性房地产770万元、盈余公积77万元、未分配利润693万元。
二、存在的主要问题
例1的账务处理主要存在以下问题：
首先，上述后续计量模式变更的账务处理使得投资性房地产的初始成本发生了改变，与该业务的经济实质不符。初始计量即一项会计要素首次进入财务会计系统时的价值确定，或称为入账价值的确定；后续计量则是反映一项会计要素在初始计量后的某一时期内，因持有、使用或因市场波动所带来的价值增减变动，如资产折旧、摊销或确认公允价值变动等事项。可见，后续计量是基于初始计量的，初始计量会影响到后续计量。但后续计量不会消除或影响历史成本的金额，所以后续计量则不会影响初始计量。因此，无论投资性房地产采用何种后续计量模式，或后续计量模式是否发生改变，都不会导致初始计量时已经确定的价值。根据CAS3，投资性房地产要求按成本进行初始计量，例1中投资性房地产的初始成本为9000万元，但从后续计量模式变更的账务处理中可以发现，初始成本此刻发生了变化，由原来的9000万（即历史成本）元调整为当前的9500万元（即后续计量模式变更时的公允价值），这样的处理有悖于该项业务的经济实质。
其次，上述处理不能正确反映期初留存收益调整的金额及其影响因素，部分账户对应关系体现的经济涵义也存在一定的模糊性。正如准则讲解所述：“成本模式转为公允价值模式的，应当作为会计政策变更处理”，而会计政策变更一般运用追溯调整法，即对于影响可追溯前期损益的金额，因前期损益已经结转，故调整期初的留存收益。投资性房地产后续计量模式变更对期初留存收益的影响源于两个方面：一是因需冲回可追溯前期在成本模式下的累计折旧而对期初留存收益的影响；二是因需确认可追溯前期投资性房地产公允价值的变动而对期初留存收益的影响。例1的账务处理显然是将包括会计政策变更当期折旧在内的全部累计折旧冲回，进而全部调整期初留存收益，如此处理显然是错误的。至于对可追溯前期投资性房地产公允价值变动的确认，上述案例则未能体现。从会计分录借贷账户的对应关系上，反映出按变更时的公允价值确认了新的初始成本，并结转了成本模式下的账面价值，某种程度上类似于投资性房地产的转换，其体现的经济涵义存在一定的模糊性。
再次，上述处理本质上是对追溯调整法的扭曲应用。CAS3第十二条明确规定：“成本模式转为公允价值模式的，应当作为会计政策变更，按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》（以下简称CAS28）处理”。众所周知，对计量（包括初始计量和后续计量）基础的指定或选择是会计政策，其相应的变更属于会计政策变更。根据CAS28，会计政策变更一般应采用追溯调整法，其本质是视同某项交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表项目进行调整。按照追溯调整法的基本原理，在投资性房地产后续计量模式变更事项中，应将追溯至前期的公允价值与当时的账面价值的差额，调整后续计量模式变更期初的留存收益。而准则讲解要求“按计量模式变更时公允价值与账面价值的差额调整期初留存收益”，这样的处理使得相关差额的形成与期初留存收益的调整在会计时点上的错位，是对追溯调整法的扭曲应用。当然，准则讲解中的以上表述可能基于简化账务处理及谨慎性会计信息质量要求等方面的考量，但容易引起人们对追溯调整法的误读，且不符合CAS3在后续计量模式变更业务上的原则规定。
三、改进处理的建议
诚然，例1中的账务处理仅为呈现准则讲解中的“按计量模式变更时公允价值与账面价值的差额调整期初留存收益”的具体做法，由于案例本身所提供的业务信息过于简单，仅凭上述数据资料也无法作出更为严谨规范的账务处理，实际上这样的业务案例是不符合实际工作情况的。根据CAS3,当投资性房地产所在地存在活跃的房地产交易市场，且企业能够从活跃的房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计时，后续计量可以由成本模式变更为公允价值模式。而能够对投资性房地产的公允价值作出合理估计，理应包括对其在变更前期（至少是变更当期期初）的公允价值作出合理估计；至于在原成本模式下的累计折旧等信息，则可以从账簿记录中直接获得，这些都为应用真正意义上的追溯调整法提供了充分必要的条件。
笔者认为，准则讲解中“按计量模式变更时公允价值与账面价值的差额调整期初留存收益”的表述不符合CAS3的精神，这样的解读也实属多余，理应予以摈弃。投资性房地产后续计量模式的变更，应当遵循CAS3的原则规定，一般按照追溯调整法进行账务处理，即在会计政策变更前期的累计折旧、公允价值等相关信息能够可靠取得或作出合理估计的情况下，对于因冲回可追溯前期在成本模式下的累计折旧、以及确认可追溯前期公允价值变动对前期损益的影响金额，应当调整期初留存收益。而对于会计政策变更当期期初至变更日由于运用新的会计政策所影响损益的金额，应当调整当期损益。
例2，沿用例1的资料，并从账簿记录获知该投资性房地产20×8年末累计折旧为180万元，估计20×8年末的公允价值为9300万元，其他情况不变。甲企业的账务处理如下（单位：万元）：
1.冲回20×8年末累计折旧，调整20×9年初留存收益：
借：累计折旧180
贷：盈余公积18
利润分配——未分配利润162
2.确认20×8年末公允价值变动，调整20×9年初留存收益：
借：投资性房地产——公允价值变动300
贷：盈余公积30
利润分配——未分配利润270
3.将初始成本作账项调整结转：
借：投资性房地产——成本9000
贷：投资性房地产9000
至此，按以上账务处理，如果仅从调整资产负债表分析，应当调增20×9年初投资性房地产480万元、盈余公积48万元、未分配利润432万元。
4.冲回20×9年计提的折旧，调整当期损益，
借：累计折旧90
贷：其他业务成本90
5.确认20×9年7月1日公允价值变动，调整当期损益：
借：投资性房地产——公允价值变动200
贷：公允价值变动200
值得注意的是，本案例属于比较财务报表期间的会计政策变更，除上述处理外，还应调整各期间的利润表、所有者权益变动表相关项目。如果投资性房地产的公允价值等相关信息能支持追溯至更早的会计期间，对于比较财务报表可比期间以前的会计政策变更的累积影响数，则应调整比较财务报表最早期间的期初留存收益，财务报表其他相关项目的数字也应一并调整。
作者：张铮；单位：无锡商业职业技术学院会计金融学院；来源：财会研究。本文内容仅供一般参考用，均不视为正式的审计、会计、税务或其他建议，我们不能保证这些资料在日后仍然准确。任何人士不应在没有详细考虑相关的情况及获取适当的专业意见下依据所载内容行事。本号所转载的文章，仅供学术交流之用。文章或资料的原文版权归原作者或原版权人所有，我们尊重版权保护。如有问题请联系我们，谢谢！